Φορολογικές οφειλές ομόρρυθμης εταιρείας: Η ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου και η εφαρμογή του άρθρου 50 ΚΦΔ – ΔΠΘ 2567/2026

Η προσωπική και εις ολόκληρον ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου απορρέει από την εμπορική νομοθεσία και υφίσταται ανεξάρτητα από τη συμμετοχή του στη διοίκηση της εταιρείας

Το ζήτημα της ευθύνης ομόρρυθμου εταίρου για φορολογικές οφειλές εταιρείας που έχει λυθεί απασχόλησε το Διοικητικό Πρωτοδικείο, το οποίο, με την απόφαση ΔΠΘ 2567/2026, απέρριψε προσφυγή με αίτημα την απαλλαγή από τη σχετική υποχρέωση καταβολής. Βασικό συμπέρασμα της δικαστικής κρίσης ήταν ότι η ευθύνη της προσφεύγουσας θεμελιωνόταν στην ιδιότητά της ως ομόρρυθμης εταίρου και στις διατάξεις της εμπορικής νομοθεσίας, χωρίς να συντρέχει λόγος εφαρμογής του άρθρου 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ).

Ειδικότερα, η προσφεύγουσα ζήτησε να απαλλαγεί, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, σε συνδυασμό με το άρθρο 50 ΚΦΔ, από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη που της αποδιδόταν για την εξόφληση φορολογικών οφειλών ομόρρυθμης εταιρείας, η οποία είχε λυθεί και στην οποία συμμετείχε ως ομόρρυθμο μέλος.

Το βασικό νομικό ερώτημα που τέθηκε ενώπιον του δικαστηρίου ήταν εάν η ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου για τα φορολογικά χρέη της εταιρείας υπάγεται στο καθεστώς του άρθρου 50 ΚΦΔ, οπότε θα έπρεπε να πληρούνται σωρευτικά οι προβλεπόμενες σε αυτό προϋποθέσεις, ή εάν απορρέει αυτοτελώς από τις διατάξεις της εμπορικής νομοθεσίας που διέπουν την ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων.

Το καθεστώς ευθύνης των ομόρρυθμων εταίρων

Όπως προκύπτει από το σκεπτικό της απόφασης, η ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων για τις υποχρεώσεις της εταιρείας ήταν, υπό το καθεστώς του παλαιού Εμπορικού Νόμου, και εξακολουθεί να είναι, υπό το καθεστώς του ν. 4072/2012, προσωπική, απεριόριστη και εις ολόκληρον με την ευθύνη του νομικού προσώπου.

Η ευθύνη αυτή καταλαμβάνει, καταρχήν, το σύνολο των εταιρικών οφειλών. Μπορεί, μάλιστα, να αφορά υποχρεώσεις που δημιουργήθηκαν πριν από την είσοδο ενός εταίρου στην εταιρεία, ενώ εξακολουθεί να υφίσταται και μετά την αποχώρησή του για χρέη που ανάγονται στον χρόνο συμμετοχής του, εφόσον η σχετική αξίωση είχε γεννηθεί πριν από την αποχώρησή του.

Για τον προσδιορισμό της ευθύνης κρίσιμο στοιχείο αποτελεί ο χρόνος γένεσης της οφειλής και όχι ο χρόνος κατά τον οποίο αυτή βεβαιώθηκε ταμειακά.

Παράλληλα, η έκταση της ευθύνης έναντι των τρίτων δεν επηρεάζεται από τυχόν καταστατικές προβλέψεις που κατανέμουν διαφορετικά μεταξύ των εταίρων τη συμμετοχή στα κέρδη ή στις ζημίες. Τέτοιες ρυθμίσεις αφορούν τις εσωτερικές σχέσεις των εταίρων και δεν αντιτάσσονται στους εταιρικούς δανειστές. Πρόκειται, άλλωστε, για καθεστώς αναγκαστικού δικαίου, βάσει του οποίου κάθε δανειστής μπορεί να αξιώσει την ικανοποίηση της απαίτησής του από οποιονδήποτε από τους ομόρρυθμους εταίρους.

Η εξέλιξη της αλληλέγγυας ευθύνης κατά τη φορολογική νομοθεσία

Το δικαστήριο εξέτασε, επιπλέον, την εξέλιξη των διατάξεων που ρυθμίζουν την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων.

Ειδικότερα, αναφέρθηκε στο άρθρο 115 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οποίο δεν αφορούσε τις προσωπικές εταιρείες, καθώς και στο άρθρο 50 ΚΦΔ, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 και επαναλήφθηκε στο ομώνυμο άρθρο του ν. 4987/2022.

Ιδιαίτερη αναφορά έγινε στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019. Με τη ρύθμιση αυτή προβλέφθηκε η δυνατότητα απαλλαγής από ευθύνη για οφειλές που είχαν βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου, εφόσον τα πρόσωπα στα οποία είχε αποδοθεί αλληλέγγυα ευθύνη δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του νέου άρθρου 50 ΚΦΔ και υπέβαλλαν σχετική αίτηση. Η προθεσμία υποβολής της αίτησης καταργήθηκε μεταγενέστερα με το άρθρο 34 του ν. 5036/2023.

Ωστόσο, η ύπαρξη της παραπάνω μεταβατικής ρύθμισης δεν συνεπάγεται ότι κάθε πρόσωπο που ευθύνεται για φορολογικά χρέη εταιρείας μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 50 ΚΦΔ, ανεξάρτητα από τη νομική βάση της ευθύνης του.

Γιατί δεν εφαρμόζεται το άρθρο 50 ΚΦΔ στην ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου

Στην υπό κρίση υπόθεση, το δικαστήριο διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα κλήθηκε να καταβάλει τις φορολογικές οφειλές υπό την ιδιότητά της ως ομόρρυθμης εταίρου, την οποία δεν αμφισβήτησε, και όχι ως φυσικό πρόσωπο που ασκούσε καθήκοντα διοίκησης ή εκπροσώπησης της οφειλέτριας εταιρείας.

Κατά την κρίση του, το άρθρο 50 ΚΦΔ ρυθμίζει την ευθύνη φυσικών προσώπων που ασκούν καθήκοντα διοίκησης ή εκπροσώπησης νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις φορολογικές οφειλές τους. Οι συγκεκριμένες διατάξεις δεν αποτελούν ειδικότερη ρύθμιση έναντι των διατάξεων της εμπορικής νομοθεσίας που θεμελιώνουν την ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων, καθώς τα αντίστοιχα πεδία εφαρμογής δεν συμπίπτουν κατά τρόπο που να δημιουργεί ζήτημα υπεροχής της ειδικότερης διάταξης.

Αντίθετα, η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου για φορολογικά χρέη της εταιρείας απορρέει από τις διατάξεις του παλαιού Εμπορικού Νόμου και του ν. 4072/2012. Οι διατάξεις αυτές καθιερώνουν ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων για την ικανοποίηση απαιτήσεων τρίτων κατά της εταιρείας, ανεξάρτητα από τη φύση της απαίτησης.

Καθοριστικό στοιχείο είναι, συνεπώς, η ιδιότητα του ομόρρυθμου εταίρου και όχι η πραγματική συμμετοχή του στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων. Η ευθύνη θεμελιώνεται από μόνη την εταιρική ιδιότητα, χωρίς να απαιτείται η άσκηση διαχειριστικών πράξεων. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από το εάν, σε διαφορετικές περιπτώσεις, οι διατάξεις του άρθρου 50 ΚΦΔ θα μπορούσαν να εφαρμοστούν σε πρόσωπα που διοικούν προσωπικές εταιρείες.

Με βάση τα παραπάνω, το δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμους τους ισχυρισμούς περί εφαρμογής του άρθρου 50 ΚΦΔ. Απέρριψε, επίσης, ως αλυσιτελείς τους ισχυρισμούς σχετικά με τη μη συμμετοχή της προσφεύγουσας στη διαχείριση της εταιρείας, κρίνοντας ότι το συγκεκριμένο γεγονός δεν επηρεάζει τη θεμελίωση της ευθύνης της ως ομόρρυθμης εταίρου.

Οι ισχυρισμοί περί παραγραφής και της αρχής ne bis in idem

Το δικαστήριο εξέτασε, τέλος, τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας σχετικά με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να βεβαιώσει τις επίμαχες φορολογικές οφειλές, καθώς και σχετικά με την παραβίαση της αρχής ne bis in idem.

Οι ισχυρισμοί αυτοί κρίθηκε ότι προβάλλονται απαραδέκτως στο πλαίσιο της συγκεκριμένης διαφοράς, η οποία προέκυψε από την απόρριψη της αίτησης απαλλαγής από την ευθύνη που προβλέπεται στο άρθρο 50 ΚΦΔ. Επιπλέον, τα συγκεκριμένα ζητήματα είχαν ήδη εξεταστεί και απορριφθεί με προηγούμενη δικαστική απόφαση, στο πλαίσιο ανακοπής της προσφεύγουσας κατά της ατομικής ειδοποίησης καταβολής υπερημερίας.

Το κρίσιμο απόσπασμα της απόφασης

Στη σκέψη 12 της απόφασης, το δικαστήριο διευκρινίζει ότι η προσφεύγουσα κλήθηκε να καταβάλει τις φορολογικές οφειλές της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «…. Ο.Ε.» λόγω της ιδιότητάς της ως ομόρρυθμης εταίρου και όχι ως διοικούσας ή εκπροσωπούσας το νομικό πρόσωπο.

Ειδικότερα, παραπέμπει στις αποφάσεις ΔΕφΘεσ 184/2025, σκ. 13, ΔΕφΑθ 1782/2023, σκ. 7, καθώς και ΔΕφΘεσ 614/2026 και 160/2026, σκ. 7. Επισημαίνει ότι το άρθρο 50 ΚΦΔ δεν συνιστά ειδικότερη διάταξη σε σχέση με τις διατάξεις του Εμπορικού Νόμου και του ν. 4072/2012, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις αυτές στηρίζονται σε διαφορετική νομική βάση και αφορούν διαφορετικές περιπτώσεις ευθύνης.

Στο ίδιο πλαίσιο, το δικαστήριο τονίζει ότι η ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων θεμελιώνεται αποκλειστικά στις διατάξεις της εμπορικής νομοθεσίας και απορρέει από την ιδιότητά τους, χωρίς να απαιτείται να ασκούν πράξεις διαχείρισης. Για τη θέση αυτή γίνεται, μεταξύ άλλων, επίκληση των αποφάσεων ΣτΕ 1585/2025, σκ. 7, και 1728/2023, σκ. 7 in fine.

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί περί εφαρμογής του άρθρου 50 ΚΦΔ απορρίπτονται ως αβάσιμοι, ενώ οι ισχυρισμοί περί μη ανάμειξης στη διαχείριση της εταιρείας απορρίπτονται ως αλυσιτελείς. Οι δε ισχυρισμοί περί παραγραφής και παραβίασης της αρχής ne bis in idem δεν μπορούν να εξεταστούν παραδεκτώς στο πλαίσιο της συγκεκριμένης διαφοράς.

Συμπέρασμα: Η απόφαση ΔΠΘ 2567/2026 διακρίνει την ευθύνη του ομόρρυθμου εταίρου, η οποία απορρέει από την εμπορική νομοθεσία, από την ευθύνη των προσώπων που διοικούν ή εκπροσωπούν νομικά πρόσωπα κατά το άρθρο 50 ΚΦΔ. Η πρώτη θεμελιώνεται στην ίδια την ιδιότητα του ομόρρυθμου εταίρου και δεν εξαρτάται από την ανάμειξή του στη διοίκηση ή στη διαχείριση της εταιρείας.